Cours de comptabilité analytique

Au terme de cette analyse, l'entreprise est éclatée en un grand nombre d'unités élémentaires. Si ce découpage fin est adapté à une meilleure maîtrise de la consommation des ressources, grâce à une gestion attentive des activités, il l'est beaucoup moins pour ce qui est du calcul des coûts d'objets ou de services plus globaux, la multiplication des sections d'analyse risquant très rapidement d'aboutir à la construction "d'usines à gaz". Il est donc nécessaire de simplifier le modèle en regroupant les activités. Ce regroupement s'opère lors du choix des unités d'œuvre permettant de passer du coût des activités à celui des objets auxquels elles concourent.

A noter que ces "objets", au sens large, ne sont plus nécessairement les produits finaux vendus par l'entreprise, mais peuvent être aussi des processus, c'est-à-dire des ensembles d'activités enchaînés les unes au autres en réponse à un objectif commun global (préparation d'un plan, calcul d'un coût de revient, homologation d'un fournisseur, traitement d'une réclamation, développement d'un nouveau produit, etc.).

Une façon commode de mener cette simplification consiste à croiser dans un tableau les activités et les facteurs de causalité, comme dans le Tableau ci-après.

Activités *

Facteur de causalité*

A10

A11

Etc.

Nbre de bons de commande clients

Nbre de références de produits finis

Nbre de lots de production

Nbre de commandes d'achat

Nombre de fournisseurs

Nbre de composants

Etc.

La simplification par les processus

Un certain nombre, généralement restreint, de ces facteurs de causalité sont communs à plusieurs activités et agissent transversalement aux fonctions et aux services identifiés dans l'organigramme. On fait alors l'hypothèse que l'action sur ces facteurs aura une grande influence dans l'entreprise car elle se propagera dans toutes les activités concernées, dont on constate généralement qu'elles ont entre elles des relations de type "clients-fournisseurs". Le regroupement de ces activités permet de constituer des processus.

Mais on notera sur cet exemple que les activités A1, A2, A3 et A11 participent a priori à plusieurs processus. La simplification par regroupement des activités devra alors se faire de manière approximative, par exemple en hiérarchisant les facteurs de causalité de ces activités, et en ne retenant pour chacune que le plus important (s'il s'agit d'activités de support, on peut quand même accepter de ventiler leurs coûts sur les processus concernés). En fait, l'analyse et l'identification des processus comme centres de regroupement d'activités est généralement plus complexe que dans cet exemple, car les facteurs de causalité listés dans le tableau peuvent être corrélés entre eux, ce qui doit inciter à en simplifier la liste avant d'identifier les centres de regroupement ou processus.

Pour chaque centre de regroupement, on connaît alors :

	l'ensemble des ressources qu'il consomme,
	la nature du facteur de causalité commun, appelé inducteur de coût qui a été retenu comme unité d'œuvre,
	le volume de cet inducteur,
	le coût unitaire de cet inducteur.

Ainsi par exemple, pour le processus "gestion des références produits", on aura le tableau ci-après :


Processus "lots de produits finis"
Activités	Ordonnancement - lancement	Réglage et nettoyage des machines	Emballage	Gestion de la qualité
Ressources	200 000 €	400 000 €	500 000 €	300 000 €
Total	1 400 000 €
Inducteur	Nombre de lots de produits
Volume de l'inducteur	70
Coût de l'inducteur	20 000 F

le coût de la référence

Le coût unitaire de l'inducteur d'un processus évoque évidemment le coût de l'unité d'œuvre des sections homogènes, mais la différence réside dans le mode d'accumulation des ressources : l'entreprise n'est plus modélisée de la même manière.

Au total, on aboutit à privilégier quelques inducteurs qui rendent compte de la complexité du fonctionnement de l'entreprise :

	certains sont classiquement liés aux volumes de production,
	d'autres renvoient au mode de production, nombre de série, de familles ou de lignes de produits) ; ces inducteurs correspondent par exemple aux activités de réglage et de lancement ;
	certains sont liés à la variété des produits, comme le nombre de références,
	d'autres à la complexité des produits, comme le nombre de composants ou de sous-ensembles,
	d'autres enfin rendent compte de l'effet des choix technologiques, comme le nombre d'opérations qui correspond par exemple aux charges indirectes d'un atelier où l'on effectue des opérations de moulage, d'insertion de composants ou de soudure;
	etc ...

Si l'on veut passer au coût du produit, ce qui peut être intéressant par exemple dans une phase de développement, pour calculer le coût prévisionnel d'un nouveau produit et repérer sur quel facteur on peut jouer pour diminuer ce coût afin d'atteindre le "coût cible", on est alors conduit à recenser les consommations des différents processus, au même titre que les consommations de MOD et de matières premières, comme le montre la fiche prévisionnelle de coût de production, établie par exemple sur toute la durée de vie du produit, Tableau ci-après.


Rubriques	Inducteur	Coût	Volume	Montant en €
Matière X	Quantité	4 €	400 000 u	1 600 000
MOD	h de MOD	90 €	2 500 h	225 000
Processus "Références produits"	Nbre de références	30 000 €	1	30 000
Processus heures de fonctionnement ligne de production	Nbre d'heures	1 600 €	100 h	160 000
Processus "Lots de produits"	Nbre de lots	20 000 €	20	40 000
Processus "Composants"	Nbre de composants	15 000 €	30	450 000
Processus "conteneurs transports interne"	Nbre de conteneurs	68 €	250	17 000
Total				2 522 000
Volume				50 000
Coût unitaire				50,44 € / u

nouvelle fiche de coût de production

Les entreprises innovantes qui ont mis en place des comptabilités par activités sont relativement discrètes sur ces nouveaux outils. On manque donc actuellement d'exemples d'applications complètement développés. L'intérêt de la méthode, qui au départ vise à s'affranchir de la préoccupation de calculer des coûts par produit, est paradoxalement souvent prouvé, dans les documents partiels qui rendent compte de ces expériences, par la mise en évidence d'un bouleversement complet de la hiérarchie des coûts des produits.